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2-2 原価計算入門

原価計算は簿記2級の工業簿記で学びますから、きちんと原価計算を学びたい人は簿記2級に取り組んでください。もちろん、2級(中級)の前に3級(初級)から学ぶ必要がありますが、本書では原価計算の入門から分かりやすく説明いたします。ただし、本書はコスト削減が目的ですから、簿記(帳簿記録)の詳細な方法は省略します。なお、簿記2級の資格を持っている人は、このページから、「2-7 原価差異の計算と分析」までは飛ばして読んでください。

原価計算を行うためには、まず、損益計算ができなければなりません。そこで、今回は損益計算について説明します。足し算と引き算ができれば、損益計算はできるのです。損益計算はすべてが、 売上-費用=利益、という基本の式に沿っていますのでそう難しくはありません。実際には、

売上高-売上原価=売上総利益(粗利)
売上総利益-販売費・一般管理費=営業利益

となっています。このうち、売上原価と販売費・一般管理費とをプラスしたものが総原価ですので、

売上高-総原価=営業利益

となります。

売上高
売上原価売上総利益(粗利)
売上原価販売費・一般管理費営業利益
総原価営業利益

販売費と一般管理費は簿記では、「販売費及び一般管理費」と表記しますが、企業では省略して販管費と表記する場合があります。本書では、販売費・一般管理費と表記しています。

ところで、原価計算の専門家や実務家の中には、売上-製品原価=利益、と当たり前のように書く人がいますから読者の皆さんは間違わないようにしてください。売上は、1日、1ヶ月、1年などの一定期間における収益(収入)を表す用語ですので、原価も一定期間の原価(期間原価)でなくては計算式が成り立ちません。よって、売上から原価を引いて利益を計算する際の原価は、製品原価ではなく売上原価、又は総原価です。

一方、製品原価は期間原価ではなく、通常、製品1個当たりの原価を表す用語ですから、製品原価に対応するのは売上ではなく、価格です。つまり、価格-製品原価=利益、です。 このように原価計算の専門家でも基礎的なことを間違うのですから、気を付けて下さい。実は、筆者も原価計算を学び始めたころには間違っていました。

さて、商業(卸、小売業など)の場合には、さらに、

売上原価=期首商品棚卸高+当期商品仕入高-期末商品棚卸高

となります。期首と期末の商品棚卸高は商品在庫高(金額)のことです。売れ残った商品が在庫となります。なお、売れ残った商品(在庫)の金額を計算することを棚卸しと言います。また、1ヶ月、1年など一定期間の最初が期首で最後が期末です。よって、前期に売れ残った(前期末の)金額がそのまま当期の期首の金額になります。

期首商品棚卸高当期商品仕入高
売上原価期末商品棚卸高

仕入れた数量から売れ残った数量を引くと売れた数量になりますが、仕入れのために使った費用(仕入金額)のうち、売れた商品の仕入金額が売上原価となります。売れ残った商品の仕入金額は棚卸(在庫)高となります。棚卸(在庫)高は翌期に売れば翌期の売上原価となります。

さて、商業の場合のコスト削減の主な対象は当期商品仕入高と販売費・一般管理費です。では、棚卸(在庫)高は無視しても良いかと言うとそうではありません。在庫は資金を寝かせて置く、つまり、資金を利用しないで放置することになりますので、ムダになるだけでなく、在庫の維持管理のためにも費用がかかります。さらに、場所(倉庫)も必要になります。そのうえ、在庫が多いと、不良品になったり、盗難にあったりしても気づかない場合が多いのです。よって、在庫は期首も期末もできるだけ少なくします。大量に仕入れれば割安になるのですが、在庫が多ければかえって費用がかかってしまいます。

製造業の場合には、

売上原価=期首製品棚卸高+当期製品製造原価-期末製品棚卸高

となります。当期製品製造原価と言うのは文字どおり、当期に製造した製品の原価の意味です。よって、製造原価と言えば期間原価になります。製品原価は製品1個の原価で、製造原価は期間原価なのです。

期首製品棚卸高当期製品製造原価
売上原価期末製品棚卸高

ところで、売上総利益(粗利)を計算する場合や、売上高と対比して原価率を計算する場合に、製造原価を用いて、売上-製造原価=総利益(粗利)、原価率=製造原価÷売上高、のように計算する企業がありますが、これは気を付ける必要があります。原価計算の専門家や実務家の中にも、売上-製造原価=総利益(粗利)、と書く人がいます。期間原価である製造原価ならば、売上-製造原価=総利益という式が成り立つかと言うと必ずしもそうではないのです。やはり、売上原価を用いるのが正しいのです。その理由は、製造原価というのは文字どおり製造した製品の原価の意味であり、販売した製品の原価ではないからです。つまり、製品棚卸高を無視した計算式だからです。しかし、それだけが問題なのではありません。

計算式から分かるように、期首と期末の製品棚卸(在庫)高が同じであれば、製造原価=売上原価となりますが、故意にそうしない限り実際にはそうはなりません。したがって、売上-製造原価=総利益という式は粉飾(利益操作)を疑われる式になるのです。と言うのも、売上に関係なく製造原価を増減させれば利益操作ができてしまうからです。しかも、この粉飾を見破るのは難しいのです。

その理由をこれから説明しますが、その前に確認しておくことがあります。計算式から分かるように、期末製品棚卸高を増減させても同じように利益操作ができます。しかし、期末製品棚卸高は実際に倉庫に行って、売れ残った製品の数を数えれば計算できますので簡単に見破られてしまうのです。

当期製品製造原価は次のように計算します。

当期製品製造原価=期首仕掛品棚卸高+当期総製造費用-期末仕掛品棚卸高
当期総製造費用=材料費+労務費+経費

期首仕掛品棚卸高当期総製造費用(材料費+労務費+経費)
当期製品製造原価期末仕掛品棚卸高

仕掛品(しかかりひん)と言うのは製造途中の部品や製品のことです。上の式を理解できた人は製造原価を故意に増減させた場合の粉飾を見破るのは難しいということが分かると思います。製造原価の計算をするには仕掛品の棚卸(在庫)高を計算しなければならないのですが、文科系の人にはそれができないからです。文科系ですから、図面が読めませんし、材料の種類や加工・組立方法が分からないからです。しかも、仕掛品の棚卸高を計算するのはかなり面倒なのです。よって、この粉飾を見破るのは難しいのです。そこで、昔から製造業における粉飾の代表的な手口となっています。

当期総製造費用(材料費、労務費、経費)については領収証や給与明細がありますし、支払いの相手がいるわけですから金額を確認するのは簡単ですが、仕掛品は製造途中ですから在庫金額を計算するのは簡単にはできないのです。

そこで、どうやって見破るのかと言いますと、売上高に対する仕掛品の回転期間(滞留期間)を見るのです。つまり、

仕掛品棚卸高回転期間(日)=(期首仕掛品棚卸高+期末仕掛品棚卸高)÷売上高×365

の計算式で売上高に対する仕掛品の平均棚卸高が何日分あるかを計算し、それを期ごとに比較して、大きな変化がないかどうかを調べるのです。企業は粉飾を隠すために何年にも渡って少しずつ変える場合が多いですから、文科系の国税査察官などは少なくとも5年間の決算書を調べます。

ちなみに、コンサルタントは直接、倉庫や製造現場を見ます。粉飾の手口は沢山あるのでコンサルタントは通常、決算書はあてにしません。常に現場を見ます。むしろ、現場を見て問題点を発見するのが仕事です。現場を見て在庫が多ければ、在庫削減が必要だと思うだけのことです。コンサルタントの仕事は顧客企業の課題解決のための提案や助言を行うことです。粉飾を発見するのは仕事ではありません。

では、なぜ企業は利益操作(粉飾)をするのかと言いますと、実際には儲かっているのに、儲かっていないように見せかけて税金逃れをしたり、実際には赤字なのに利益が出ているように見せかけて銀行からの借り入れをしやすくするのです。この両方を行っている企業もあります。このため、帳簿を二つ作り、税務署向けの帳簿と銀行向けの帳簿、いわゆる二重帳簿にするのです。また、実際の利益に関係なく、毎年ちょっとだけ利益が出ているように見せかけて、税金を少なくし、しかも銀行借り入れもできるようにしている企業もあります。よって、帳簿が一つでも実際の利益とは異なる場合もあります。

さて、本論に戻ります。損益計算はなんだか、いろいろな用語があって面倒ですが、用語の意味さえ理解すれば、ほとんどの計算は足したり引いたりしているだけですから計算は簡単なのです。筆者も最初は用語の意味がよく分からず何度もノートに書いて覚えました。

この当期製品製造原価と言うのが製造業の主なコスト削減の対象となります。期首と期末の仕掛品棚卸(在庫)高が同じだと仮定すると、当期製品製造原価=当期総製造費用となりますので、当期総製造費用を対象にすれば良いことになります。それと、販売費・一般管理費がコスト削減の主な対象となります。また、材料、仕掛品、部品、製品などの在庫をできるだけ少なくします。

結局、製造業の場合には、材料費、労務費、経費、販売費・一般管理費がコスト削減の主な対象です。多くのメーカーのように、工場の経費を製造経費と呼び、販売費・一般管理費を人件費と本社(営業)経費とに分ければ、材料費、労務費、製造経費、人件費、本社(営業)経費の5つがコスト削減の対象になります。

売上高
当期総製造費用販売費・一般管理費営業利益
材料費労務費製造経費人件費本社(営業)経費営業利益
総原価営業利益

なお、最近では販売費・一般管理費を人件費、物流費、経費と大きく3つに分けて管理している企業が多くなっています。その理由は物流費の割合が大きくなっているためです。

さて、材料を仕入れた数量から使って残った数量(在庫数量)を引けば使った数量が分かります。この製造のために使った数量の金額だけが原価(コスト)となるのです。前期に残った材料を今期使えばそれも原価(コスト)になります。よって、当期の材料費=期首材料棚卸高+当期材料仕入高-期末材料棚卸高、となります。

期首材料棚卸高当期材料仕入高
材料費期末材料棚卸高

労務費や経費についても材料費と同様に計算すれば良いわけです。以上、分かりやすく説明するために、加工・組立の逆の順序で、売上高から材料費まで損益計算する方法を説明しました。材料⇒仕掛品⇒製品⇒売上、と実際の加工・組立や仕事の順序で計算すれば、材料を加工・組立して仕掛品にし、さらに加工・組立して製品にし、そして販売するという過程に沿って計算することになるわけです。そして、売れた製品の原価、すなわち売上原価を計算して、売上から売上原価を引くと利益(粗利)が出るわけです。

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